НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ. Президент дал — парламент отменил. Упрощенная система налогообложения для малых предприятий. Пожарные и СМИ стали льготниками. Особый налоговый режим для особых инвесторов. Выплата зарплаты важнее уплаты налогов. Отменены налог на сверхнормативную оплату труда и спецналог
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ. Ревизия закона привела к реформе в налогообложении. Переоценка основных фондов предприятий путем индексации их балансовой стоимости. Сверхлимитные расходы более не относятся на чистую прибыль. Купонный доход налогом не облагается
ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ. Коллизия закона — с индивидуальных предпринимателей будет взиматься НДС, а с редакций — нет. Парламент отклонил изменения в порядке взимания подоходного налога с физических лиц. Плата за вредные привычки
За декабрь и первую половину января налогообложение претерпело довольно значительные изменения. Связаны они прежде всего с тем, что парламент в преддверии Нового года (а заодно и окончания срока действия своих полномочий) поспешил принять многие базовые законы.
Налоговые льготы
10 января вступил в силу Федеральный закон от 6 декабря 1995 года #228-ФЗ "О федеральном бюджете на 1996 год". Налогоплательщикам, разумеется, небезынтересно, куда расходуются их деньги. Но этот закон имеет и чисто практическое значение.
Статьей 30 закона установлено, что льготы по налогам, предоставленные нормативными актами Президента и правительства, а также договорами между федеральным правительством и органами исполнительной власти субъектов Федерации, противоречащие действующим федеральным законам и единому подходу в финансово-бюджетных взаимоотношениях федерального бюджета и бюджетов регионов, не применяются.
Для налогоплательщиков это означает, что льготы, установленные указами Президента в конце 1993 года, утрачивают силу. Наиболее важны, конечно, льготы по указу от 22 декабря 1993 года #2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней". Многие из предусмотренных этим указом льгот уже включены в действующие налоговые законы (в том числе новейшими поправками к Закону о налоге на прибыль), но есть и такие, которые до сих применялись только на основании указа.
Это, например, освобождение от налогообложения прибыли от оказания услуг по размещению государственных ценных бумаг и резервов Федерального казначейства и его территориальных органов. Исключается льготирование затрат на капитальные вложения непроизводственного характера (кроме жилищного строительства).
Банки и другие кредитные учреждения лишились стимула предоставлять долгосрочные по российским меркам (на срок от трех и более лет) целевые кредиты на капвложения по развитию производственной базы заемщиков. Теперь их прибыль от этих операций также будет облагаться налогом.
Упразднены декларированные указом налоговые каникулы для малых предприятий, действующих в приоритетных отраслях. Надо отметить, что аналогичная льгота предоставлялась и на основании закона. Однако при некоторых сходствах имелись и принципиальные различия — даже в том, что закон предусматривал льготирование только в течение первых двух лет существования фирмы, а указ — четырех. Но именно предусматривал — новая редакция закона практически дублирует это положение указа.
Утрачена не слишком "работоспособная" льгота для банков и страховщиков, активно работавших с сельхозпроизводителями и малыми предприятиями, — ставка для них уменьшалась в полтора раза. Новой редакцией закона предусмотрено нечто подобное, но лишь в части федеральной ставки налога (она установлена на уровне 8% вместо общих 13%). Да и дополнительные ограничения появились (кредитование малого торгового бизнеса ничего не даст).
Инвестиционным фондам впредь придется платить авансовые взносы налога на общих основаниях. В отношении иных категорий плательщиков, ранее освобожденных от уплаты налога, льгота сохранена. Кроме того, от авансов (в течение квартала) освобождены теперь производители не только драгоценных металлов, но и камней.
В части НДС самым большим потрясением, пожалуй, явилось то, что теперь НДС вновь обязаны уплачивать индивидуальные предприниматели (при условии, что их выручка от реализации продукции, работ и услуг превышает 500 тысяч рублей в год).
Такого бы не случилось, если бы не юридический казус.
Указ #2270 лишь освободил индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС, но не исключил их из числа плательщиков налога. И вот теперь, исключив применение президентских льгот, парламент тем самым санкционировал взимание НДС с индивидуальных предпринимателей, которым остается лишь надеяться на то, что это недоразумение будет вскоре устранено. Остается добавить, что нормы Закона о федеральном бюджете применяются только в 1996 году (т. е. при формировании бюджета этого года). Если отмена президентских льгот не будет подтверждена другим актом, их применение восстановится с будущего года.
Законом о федеральном бюджете также изменен подход к формированию фондов социального развития Госналогслужбы и Налоговой полиции. Как и в прошлом году, в фонд Госналогслужбы будет отчисляться 0,75% от суммы фактических поступлений и других обязательных платежей в бюджетную систему, контроль за которыми осуществляется налоговыми органами. Реально же Госналогслужба получит меньше — в 1995 году на ее нужды расходовалось более 70% средств фонда.
Теперь же ей достанется менее 50%. Остальное уйдет на научно-исследовательские и конструкторские работы (НИОКР) по обеспечению национальной безопасности. В то же время устранена абсурдная ситуация, когда от результатов деятельности Госналогслужбы (от величины фонда) прямо зависели высшие судебные органы страны — Конституционный, Верховный и Высший арбитражный суды, получавшие свой процент.
Налоговой полиции повезло больше, чем коллегам из Госналогслужбы. Они не только получат, как и прежде, 0,15% бюджетных поступлений, но и делиться им не придется ни с кем.
Другим важнейшим событием стало вступление 11 января в силу Федерального закона от 8 декабря 1995 года #222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
Закон допускает добровольный переход субъектов малого предпринимательства на упрощенную систему налогообложения. Она заключается в следующем.
Вместо всех основных налогов (федеральных, региональных и местных) налогоплательщик обязуется уплачивать один-единственный "единый налог". Кроме этого налога, надо платить лишь таможенные пошлины (НДС и акцизы на границе не платятся), госпошлины, налог на приобретение автотранспортных средств, лицензионные сборы и отчисления в государственные внебюджетные фонды.
Объектом обложения налогом может быть либо валовая выручка, либо совокупный доход. Под доходом при этом понимается разница между выручкой и стоимостью использованных в производстве сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений и транспортных средств, на уплату процентов за кредиты (в пределах ставки ЦБ плюс 3%), оказанных услуг любого рода, а также сумм уплаченного поставщикам НДС, налога на приобретение транспортных средств, отчислений во внебюджетные фонды, таможенных платежей, госпошлин и лицензионных сборов.
Как видно, перечень статей затрат, принимаемых к зачету, довольно скромен. Не хватает таких статей, как амортизация имущества (а выручка от его продажи облагается) и затраты на оплату труда. При этом выбор объекта налогообложения — дело не налогоплательщика, а субъекта Федерации, на территории которого зарегистрирован плательщик.
Ставка налога на доход не может быть менее 10% (идущих в федеральный бюджет) и более 30% (ставка в пределах 20% устанавливается субъектами Федерации для собственных бюджетов). При обложении выручки ставка колеблется соответственно от 3,33% до 10%.
При этом органы государственной власти регионов вправе устанавливать вместо указанных объектов обложения и ставок "расчетный порядок определения единого налога" (по типичным представителям групп налогоплательщиков). Сумма налога не может быть ниже расчетного показателя и Федерация при этом должна получить одну треть. Вправе эти органы устанавливать и льготы, но не затрагивая интересов Федерации.
Очевидно, что пользоваться "единым налогом" на выручку выгодно прежде всего тем, у кого норма прибыли максимально высока, т. е. относительно низкие затраты.
Обложение этим налогом дохода выгодно тем предприятиям, у кого низки затраты на оплату труда, а также тем, кто использует неквалифицированный труд. Напротив, в наукоемких областях экономики, где требуются высококвалифицированные (и высокооплачиваемые) сотрудники, переход на "единый налог" неэффективен. В юридических и аудиторских фирмах, например, затраты на оплату труда могут достигать 70-80% от всей суммы расходов (а то и от выручки).
Воспользоваться новым законом тоже смогут не все. Предельная численность сотрудников организаций не более 15 человек (включая "работающих" по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера). Для индивидуальных предпринимателей критериев численности сотрудников не установлено.
Для организаций есть ограничения и по роду занятий. На уплату "единого налога" не смогут перейти производители подакцизной продукции, кредитные организации, страховщики, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса.
Кроме того, закон не предназначен и для организаций, созданных "на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий". Более того, нельзя переходить на особую систему и любым другим организациям, для которых Минфином установлен специальный порядок ведения бухучета и отчетности.
Есть ограничение и по результату коммерческой деятельности. Право перейти на "единый налог" возникает при условии, что в течение года, предшествовавшего кварталу, в котором налогоплательщик подал заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, совокупный размер его валовой выручки не превысил 100 тысяч минимальных зарплат (размер которых принимается на первый день квартала подачи заявления). Сегодня это — порядка 6 млрд рублей.
Документом, удостоверяющим право на применение упрощенной системы, является патент, выдаваемый на один год налоговой инспекцией по месту постановки на налоговый учет. Форма патента должна быть утверждена Госналогслужбой.
За этот патент также придется платить (сумма устанавливается субъектом Федерации), но платеж идет в зачет "единого налога" (причем, вносится в течение года равными долями ежеквартально). По сути, путем установления цены патента регионы устанавливают минимальную сумму годового налога с налогоплательщика. Причем, ставки могут быть дифференцированы в зависимости от вида деятельности налогоплательщика. Одна треть передается Федерации.
Для индивидуальных предпринимателей годовая стоимость патента полностью заменяет уплату "единого налога". Она фиксируется и в течение года не изменяется. В результате все вышеизложенные правила относительно определения объекта налогообложения и ставок налога не имеют к индивидуальным предпринимателям никакого отношения.
Чтобы перейти на особую систему, необходимо не позднее чем за месяц до начала очередного квартала подать об этом заявление в налоговую инспекцию по месту постановки на налоговый учет. При этом инспекция вправе отказать, если в текущий момент организацией не выдерживается критерий численности сотрудников, если у нее есть просроченная задолженность по уплате налогов за предыдущий отчетный период, а также если за такой период не были своевременно сданы необходимые расчеты и отчетность.
Оснований для отказа в выдаче патента индивидуальным предпринимателям (кроме указанных выше) законом не установлено. Решение о выдаче патента или об отказе выносится в течение 15 дней со дня подачи заявления. Одновременно заводится книга учета доходов и расходов.
По истечении срока действия патента выдается новый и заводится новая книга. Дополнительных заявлений, как следует из закона, не требуется. При утрате патента он при определенных условиях возобновляется, но на налогоплательщика налагается штраф, размер которого устанавливается регионом. Разумеется, при его наложении должны применяться общие правила наступления ответственности — должны быть доказаны наличие вины или неосторожности. Если владелец патента принял все разумные меры к обеспечению его сохранности, но патент все же похитили, штраф будет незаконен.
Отчетным периодом установлен квартал. По его итогам плательщики должны представить в инспекцию расчет подлежащего уплате налога с зачетом оплаченной стоимости патента, а также выписку из книги доходов и расходов (по состоянию на последний рабочий день отчетного периода) с указанием совокупного дохода или соответственно валовой выручки.
При этом предъявляются патент, книга учета доходов и расходов, кассовая книга, а также платежные поручения на уплату налога с отметкой банка об исполнении.
Если организация вдруг превысит лимит численности сотрудников, то она должна будет перейти к общей системе налогообложения не со следующего квартала после такого превышения, а с квартала, следующего за кварталом представления отчета за квартал нарушения. Это дает возможность пользоваться упрощенной системой тем, для кого она не предназначалась.
Отказ от применения упрощенной системы может быть осуществлен не с начала любого квартала, как предполагалось ранее, а только с начала любого календарного года. Иными словами, если налогоплательщик приобретет патент в середине года, отказаться от него он сможет только до окончания срока его действия. Правда, заставить плательщика заплатить за оставшийся срок действия патента вряд ли возможно.
И все же это положение закона можно признать не слишком удачным. При изменении ставки налога в течение календарного года налогоплательщик оказывается в достаточно нелепом положении: рассчитывал на одно, а получил другое. Переходя на новую систему он, к сожалению, не достигнет долгожданной стабильности.
Индивидуальным предпринимателям следует обратить внимание на тот факт, что по смыслу закона "единый налог" в виде платы за патент заменяет лишь те налоги, которые они должны были бы платить именно как индивидуальные предприниматели. По доходам, не связанным с предпринимательской деятельностью, придется платить подоходный налог. При владении имуществом — налог на имущество, а при получении дарений и наследств — налогов на наследования и дарения.
Закон введен в действие, однако реальное его применение может начаться лишь после принятия соответствующих норм Госналогслужбой, Минфином России и органами государственной власти субъектов Федерации. Собственно, в их руках сейчас находится судьба закона.
Федеральный закон от 22 ноября 1995 года #211-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона 'О пожарной безопасности'" вступил в силу 10 января. Этим законом предоставлено большое количество налоговых льгот для пожарной охраны, производителей пожарно-технической продукции и лиц, оказывающих услуги и выполняющих работы в области пожарной безопасности.
Многих может порадовать тот факт, что теперь облагаемый доход физических лиц уменьшается на суммы страховых платежей, перечисленных на противопожарное страхование. Имеется в виду явно не страховое возмещение, а страховой взнос. Новой норме наверняка будут рады страховые компании.
5 декабря вступил в силу Федеральный закон от 18 октября 1995 года #191-ФЗ "О государственной поддержке средств массовой информации и книгоиздания Российской Федерации". Закон устанавливает целый ряд налоговых льгот для редакций СМИ, издательств, полиграфистов, транспортников, лиц, осуществляющих погрузочные и разгрузочные работы, книготорговцев, информационных агентств. Разумеется, все льготы связаны с информацией, СМИ и книгоизданием (только по образованию, науке и культуре).
Льготы предоставлены на 1996-1998 годы, но только на основании этого закона применяться не могут. Дело в том, что действующим постановлением Верховного Совета России от 10 июля 1992 года исключено применение налоговых положений, содержащихся в иных актах, чем законы о конкретных налогах.
Однако льготы все же действуют. Одновременно с вышеуказанным законом Госдума приняла, а Совет Федерации одобрил Федеральный закон #188-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах". Этим законом нормы о новых льготах внесены непосредственно в законы о конкретных налогах.
От НДС освобождены обороты по реализации продукции СМИ, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, газетной и журнальной продукции. Не облагаются этим налогом и услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. От налога на прибыль освобождена (без ограничений) прибыль редакций СМИ, издательств, информационных агентств, телерадиовещательных компаний, организаций по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции, передающими центрами от производства и распространения продукции СМИ и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. Но эта льгота действует только в части платежей в федеральный бюджет.
Не облагается прибыль тех же налогоплательщиков и от других видов деятельности, если она направлена на финансирование капитальных вложений по основному профилю их деятельности. Эта льгота действует в отношении платежей не только в федеральный, но и в региональные и местные бюджеты.
Эту льготу уместно прокомментировать следующим образом.
В отличие от наиболее широко применяемой льготы по капитальным вложениям, максимальная сумма данной льготы ничем не лимитирована (общая льгота по совокупности с рядом более скромных льгот не может уменьшать сумму налога, исчисленную без их учета, более чем на 50%). Причем, весьма любопытно, что ничто не мешает применять обе льготы сразу и по одним и тем же капвложениям. Дело в том, что законодатель (пусть даже несколько искусственно), совершенно по-разному их сформулировал.
Специальная (новая) льгота заключается в освобождении от налогообложения части прибыли при условии ее направления на определенные капвложения. Общая же льгота представляет собой налоговый зачет — общая сумма облагаемой прибыли уменьшается на сумму всех капвложений.
Есть и исключения — новые льготы не распространяются на продукцию СМИ и издания рекламного и эротического характера. При определении этих понятий (как и других, используемых в новых нормах о льготах) надо применять упомянутый выше закон о господдержке СМИ и книгоиздания.
Под СМИ рекламного характера понимаются СМИ, в которых реклама превышает 40% отдельного номера издания, а в теле- и радиопрограммах — 25% объема вещания. Надо оговориться, что при этом не будут учитываться сведения, указанные в свидетельстве о регистрации СМИ — закон имеет дело лишь с фактическими показателями. Если средство массовой информации зарегистрировано в качестве рекламного, но объем рекламы не превышает лимита, оно получает право на льготу. Если же происходит наоборот, то, видимо, часть прибыли, приходящаяся на отдельный номер или программу, должна облагаться в общем порядке.
Под средствами массовой информации эротического характера понимаются СМИ, которые в целом или систематически эксплуатируют интерес к сексу. "Систематическая эксплуатация", конечно, — понятие субъективное, но в целом понятное каждому. Попытки эротических изданий претендовать на льготу были бы слишком наивны.
Весьма любопытен вступивший в силу 11 января Федеральный Закон от 6 декабря 1995 года #225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Статьей 13 закона предусмотрены особые правила налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции, заключаемых Российской Федерацией с инвесторами.
Инвесторы при этом обязаны уплачивать налог на прибыль и плату за недра, а также платежи по социальному и медицинскому страхованию и взносы в фонд занятости по своим работникам, являющимся гражданами России. Сверх этого, разумеется, придется и делиться продукцией, причем, доли инвестора и государства будут определяться в соглашении, подписываемом от имени России, федеральным правительством. Делится лишь прибыльная часть продукции — весь объем продукции в стоимостном выражении уменьшается на затраты по ее производству, определяется в соглашении (но должен соответствовать установленному законодательством).
Но не все так просто. Во-первых, право на заключение соглашения приобретается, как правило, по конкурсу или путем проведения аукциона. Во-вторых, свои претензии на часть продукции могут предъявить и субъекты Федерации, на территории которых она производится (в принципе, Федерация сама будет делиться с ними на основании договора).
В-третьих, предусмотренные законом налоговые освобождения вовсе не означают автоматического освобождения инвесторов от уплаты налогов в региональные и местные бюджеты. Если соответствующие органы власти не примут решений об освобождении инвестора от платежей, то закон требует соразмерного увеличения доли инвестора в продукции.
В таком случае сумма налогов при исчислении объема увеличения доли продукции корректируется исходя из ставки ЦБ за истекший период. Под истекшим периодом, по-видимому, подразумевается период со дня уплаты налога до дня раздела продукции. По сути, сумма увеличения представляет собой плату за пользование чужими денежными средствами, которая, согласно ГК, рассчитывается так же.
Налог на прибыль уплачивается инвестором по особым правилам. Облагается стоимость только прибыльной части продукции, но безотносительно от того, реализована эта продукция или нет. Эта стоимость уменьшается на сумму платежей за пользование заемными средствами, разовых платежей при пользовании природными ресурсами, а также на сумму других не возмещаемых инвестору согласно условиям соглашения затрат, состав и порядок учета которых устанавливается соглашением (в соответствии с законодательством).
Таким образом, можно говорить о двух составах затрат.
Первый применяется при определении делимой между государством и инвестором доли продукции, а второй — при исчислении налога на прибыль. Очевидно, что второй состав будет соответствовать общепринятому, а первый окажется более скромным. Однако как все это будет реализовано на практике, непонятно. Если в каждом из случаев состав затрат будет определяться законодательством и лишь фиксироваться в соглашении, то как их можно различить?
Если затраты превысят долю инвестора в продукции, то впоследствии он получит дополнительный зачет (не равными долями, а путем сплошного выбирания суммы превышения).
Налог на прибыль, получаемую при исполнении соглашения о разделе продукции, надо платить отдельно от налога на прибыль от других видов деятельности, который уплачивается в общем порядке.
Налог на прибыль по соглашению уплачивается по ставке, действующей на момент подписания соглашения и не меняется вне зависимости от последующих решений властей. Сумма, причитающаяся региону, исчисляется по ставке региона, на территории которого расположен используемый участок недр (вне зависимости от места регистрации плательщика), в бюджет которого и вносится. Льготы по налогу не применяются. Не облагаются выплаченные дивиденды и доходы от долевого участия.
Налог может вноситься как деньгами, так и в натуральной форме (если стороны достигнут соответствующего соглашения). При исчислении НДС (который, оказывается, все-таки платится) при реализации инвестором своей доли продукции зачет налога, уплаченного поставщикам, производится по мере оплаты поставленных ему товаров, выполненных для него работ и оказанных ему услуг. В случае возникновения отрицательной разницы она возмещается инвестору государством с ее уточнением по ставке ЦБ. Однако после начала добычи сырья эта разница относится в счет увеличения доли инвестора в продукции.
Обороты по безвозмездной передаче товарно-материальных ценностей и денежных средств, необходимых для проведения и финансирования (по смете) работ по соглашению между инвестором и оператором, НДС не облагаются.
За пользование недрами инвестор уплачивает государству установленные соглашением разовые платежи ("бонусы") при заключении соглашения и/или по достижении определенного результата, ежегодные платежи за проведение поисковых и разведочных работ ("ренталс", установленные за единицу площади участка), регулярные платежи ("роялти") в процентном отношении от объема добычи минерального сырья или от стоимости продукции (в деньгах или частью сырья).
Иных платежей за пользование недрами инвестор не платит. Плата за пользование землей и другими природными ресурсами вносится на договорной основе.
Любопытная новость для тех, кто не собирается быть инвесторами, но будет им помогать. Операторы соглашения (ведущие учет и прочую подсобную деятельность), а также подрядчики, поставщики, перевозчики и другие лица, участвующие в выполнении соглашения по договору с инвестором, освобождаются от НДС и акцизов при ввозе в Россию товаров и услуг для проведения соответствующих работ, а также при вывозе принадлежащего инвестору минерального сырья и продуктов его переработки. Эти льготы доступны только юридическим лицам.
Надо также отметить, что если в период действия соглашения режим (в том числе налоговый) соглашения изменяется, то эти изменения применяются в отношении инвестора. Однако в соглашение вносятся изменения, обеспечивающие инвестору такой коммерческий результат, который был бы достигнут при сохранении условий, действовавших на момент заключения соглашения. Нормативные акты (кроме федеральных законов), ограничивающие права инвестора по сравнению с предоставленными соглашением, на инвестора не распространяются.
По всем своим признакам новый закон подпадает под действие вышеупомянутого постановления Верховного Совета России 1992 года. Однако тем не менее налоговые установления закона могут применяться в полном объеме. Согласно п. 4 ст. 1 закона в случае, если законодательными актами России установлены иные правила, нежели этим законом, применяется этот закон. Таким образом закон, не входя в противоречие в постановлением, установил прямое изъятие из сферы действия налоговых законов.
14 декабря вступило в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 5 ноября 1995 года #1114 "Об освобождении участников реализации программы жилищного строительства для военнослужащих из состава выведенных из Германии российских войск от налогов", о котором мы писали в прошлом обзоре. Утвержден перечень лиц, имеющих право на освобождение от всех основных налогов за период с 1 января 1991 года.
26 декабря вступило в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 18 декабря 1995 года #1245 "О внесении изменений и дополнений в постановление Правительства Российской Федерации от 13 октября 1995 г. #1020 'О введении временного порядка использования денежных средств, поступающих на расчетные (текущие) счета предприятий и организаций' и об утверждении условий предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате задолженности по налоговым платежам в бюджеты всех уровней предприятиям, организациям, применяющим временный порядок использования денежных средств, поступающих на их расчетные (текущие) счета".
Этим постановлением многим налогоплательщикам, имеющим недоимки, пролонгирована возможность резервировать часть средств на банковских счетах на неотложные нужды, не давая их списывать налоговым органам, а также утверждены условия предоставления этим налогоплательщикам отсрочек и рассрочек по уплате налогов.
Отказ правительства от решимости покончить с этим в новом году продиктован соответствующим требованием Президента, посчитавшего, что задержки с выплатой зарплаты работникам предприятий (большей частью государственных) представляет большую угрозу безопасности государства, нежели недополучение средств в бюджет.
Конечно, надо отметить, что с 1 января отменены постсоветский налог на сверхнормативную оплату труда и спецналог.
С 1 января введена в действие Инструкция "О составе фонда заработной платы и выплат социального характера", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 10 июля 1995 года #89, заменившая Инструкцию "О составе средств, направляемых на потребление" от 13 октября 1992 года #6-3/124.
Новый документ имеет значение прежде всего для определения налоговой базы при исчислении взносов в социальные фонды и транспортного налога. Надо обратить особое внимание на то, что в фонд заработной платы отныне входит и материальная помощь. Само по себе это было бы абсурдом, не будь при этом соответствующей оговорки: если помощь выплачивается всем или большинству работников. Иными словами, если налицо системные выплаты такой помощи, по существу включающие ее в систему оплаты труда (только под другим названием).
Если же материальная помощь имеет разовый характер и связана с каким-либо экстремальным событием (на погребение, в связи с семейными обстоятельствами и т. д.), то она относится к выплатам социального характера и в фонд заработной платы не включается.
Налог на прибыль
Этот налог подвергся в новогодние дни наиболее серьезной ревизии. Целый комплекс поправок в Закон о налоге на прибыль был внесен вступившим в силу 11 января Федеральным Законом от 5 декабря 1995 года #227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации 'О налоге на прибыль предприятий и организаций'".
Собственно говоря, сам закон декларирует, что он вступает в силу с 1 января, но это условие выполнено быть не может — в связи с тем, что он был официально опубликован только десять дней спустя. Согласно Конституции России законы, не опубликованные официально для всеобщего сведения, применению не подлежат. Вступление же закона в силу есть приобретение его положениями силы обязательных к применению норм, т. е. не что иное, как начало его применения.
Указание же закона, противоречащее Конституции, применению не подлежит. В то же время это указание может расцениваться как оговорка об обратной силе закона. Хотя это и несколько сомнительно с точки зрения теории права (такая оговорка должна быть прямо сформулирована).
Непосредственно в первую статью закона вынесена норма о критериях определения малых предприятий. Она носит отсылочный характер: критерии опираются на вступивший в силу летом Федеральный Закон "О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства". Тем самым устранен дуализм в определении понятия "малое предприятие" для различных целей. Соответственно критерии этого понятия изъяты из ст. 6 закона, предоставляющей малым предприятиям особые льготы.
В части определения объекта налогообложения теперь прямо определено, что из выручки при определении налоговой базы исключаются уплаченные экспортные пошлины. Если ранее порядок увеличения первоначальной или остаточной стоимости продаваемого имущества на индекс инфляции (в целях зачета) должен был устанавливаться Верховным Советом (за четыре года действия закона законодатели так этого и не сделали), то теперь он должен быть утвержден федеральным правительством.
Более точно, чем раньше, определено, что по имуществу, стоимость которого погашается путем начисления износа, принимается остаточная стоимость. Новая редакция этого правила исключает применение к этому имуществу поправки на индекс инфляции. Реально его установление остается актуальным только для земельных участков.
По непонятным причинам условие, по которому предоставляются льготы по капвложениям, перекочевав из указа Президента #2270 в закон, оказалось не в статье, посвященной льготам, а в статье об объекте налогообложения. Если имущество, по которому были предоставлены льготы, отчуждается в течение двух лет с момента приобретения, то облагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость этого имущества. На это положение надо обратить внимание СМИ и другим предприятиям, получившим особую льготу по капвложениям: это условие распространяется и на новую льготу.
Из состава облагаемых внереализационных доходов исключены средства, получаемые по ряду оснований от иностранных государств и компаний, а также средства приватизированных предприятий, полученные по инвестиционным конкурсам и торгам.
Наиболее интересное нововведение в том, что не облагаются налогом средства (не только денежные), переданные головными компаниями дочерним и наоборот, — при условии, что доля головной компании в капитале дочерней составляет более 50%. Однако вряд ли это положение будет широко применяться — пока аналогичная норма не будет введена в отношении НДС (которым с выходом за пределы объекта налогообложения пытаются облагать все полученные средства).
Настораживает то, что в законе теперь записано, что не включаются в состав внереализационных доходов "средства, передаваемые на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица". Дело в том, что строго по тексту закона раньше любая передача денег между головным офисом и филиалами компаний должна была порождать внереализационный доход подразделения-получателя. Только то, что налоговые органы на практике не применяли эту абсурдную установку, спасало налогоплательщиков от многих неприятностей.
Закрепить отказ от налогообложения в таких случаях в законе было необходимо, однако зачем было при этом устанавливать назначение передаваемых средств (т. е. ограничение), непонятно. Тем более с такой откровенно советской формулировкой.
Хотя "развитие базы" можно понимать очень широко, распространенный буквализм в понимании налоговых законов может привести к тому, что теперь будет выполняться требование, чтобы средства, получаемые филиалами от головной конторы, облагались налогом, если в платежке не стоит указанная в законе формулировка. Или, если деньги истрачены, используя ту же лексику, "на пополнение оборотных средств".
Совершенно очевидно, что из инструкций Госналогслужбы перекочевало в закон положение о том, что при безвозмездном получении налогоплательщиком от других предприятий имущества налоговая база увеличивается на стоимость этого имущества, указанную в акте передачи, но не ниже балансовой стоимости в учете передающей стороны.
В гражданском праве безвозмездная передача в собственность называется дарением и одариваемый отнюдь не обязан знать, какова стоимость подарка в учете дарителя, и не вправе требовать извещения об этом. Тем более стороны не обязаны указывать эту стоимость в акте передачи. Увы, слишком много до сих пор чисто социалистического подхода к налоговым правоотношениям — зачастую органы государственной власти ведут себя так, как если бы частные компании имели одного хозяина — государство.
Для банков установлено, что не облагаются передаваемые в пределах одного юридического лица материальные, нематериальные и денежные средства. Из чего, кстати, можно сделать вывод, что небанковские организации в таких ситуациях должны платить (если, конечно, средства получены не "на развитие производственной и непроизводственной базы"). По действиям налоговых органов мы вскоре сможем с точностью сказать, не заложена ли в этой норме целая бомба.
Еще одна интересная деталь. Доходы в иностранной валюте теперь пересчитываются в рубли не на день поступления валюты на счет или в кассу, а на день определения выручки от реализации продукции. Ничего не меняется для тех, кто определяет выручку по оплате отгруженных товаров. А вот тем, кто действует иначе (определяя ее "по отгрузке"), придется применять курс на более раннюю дату.
В условиях падения курса рубля это, в общем-то, благо и будет стимулировать компании на переход к более обоснованному с точки соответствия учета реальным правовым обстоятельствам дела методу учета выручки.
Изменен подход к исключению из валовой прибыли доходов по ценным бумагам. Положения предыдущего закона оставлены без изменения, однако уточнено, что наряду с доходами по ценным бумагам исключаются доходы в виде дисконта по государственным ценным бумагам и бумагам органов местного самоуправления. Из чего следует, что в принципе дисконтный доход не является доходом по ценной бумаге и, следовательно, облагается налогом на прибыль. Ранее Минфин, будучи заинтересованным в развитии рынка ценных бумаг, разъяснял, что это не так. Теперь у него такой возможности не будет.
В части исключения из валовой прибыли прибыли от посреднических, банковских и страховых операций теперь определено: в случае, если установленная субъектами Федерации ставка по этим видам деятельности отличается от основной ставки. Однако в принципе фантазия регионов безгранична, и они вполне могут установить особые ставки налога для любых видов деятельности. Не проще ли было перейти от частностей к общему, оговорив такое правило в отношении любых видов деятельности, на которые обратили внимание регионы?
Поскольку прежнее исключение из налоговой базы прибыли от реализации произведенной сельхозпродукции позволяло облагать прибыль от переработки этой продукции самим же производителем, в закон внесена соответствующая поправка. Кстати, исключается только прибыль. Убыток по-прежнему уменьшает налоговую базу по прибыли от другой деятельности.
Предельный размер резервных фондов, отчисления в которые уменьшают облагаемую прибыль (но не более чем в два раза), ограничен установленными федеральным законодательством минимальными размерами таких фондов. При этом при "нецелевом использовании" этих фондов отчисления на восстановление их размеров облагаемую прибыль не уменьшают. Правда, "использовать" фонды можно в учете, но не в реальных правоотношениях, на которые должно ориентироваться налоговое законодательство. В этих правоотношениях использовать можно только деньги.
Для банков порядок уменьшения облагаемой базы на отчисления по формированию резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам устанавливается ЦБ по согласованию с Минфином. Обращает на себя внимание тот факт, что закон предоставляет этим органам именно право установления порядка уменьшения облагаемой базы, а не формирования резервов. Иными словами, они получили право принимать решения, влекущие налоговые, а не финансовые последствия для банков (что выглядело бы логично — правда, такие полномочия у этих органов уже есть).
Не так давно они уже установили такой порядок, не дожидаясь предоставления этих полномочий. В результате банки отчисления производят, а налоговую базу сократить вроде бы и не вправе. Будущие решения ЦБ и Минфина также наверняка будут в пользу бюджета.
Есть, правда, одна зацепка. Утвержденным в мае 1994 года федеральным правительством положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для банков установлено, что отчисления в резервы относятся на себестоимость (с чем, собственно, и спорили недавно финансовые ведомства). Причем, без всяких изъятий.
При этом п. 2 ст. 2 закона называет составляющей валовой прибыли прибыль от реализации продукции (работ, услуг). П. 3 той же статьи определяет прибыль от реализации продукции (работ, услуг) как разницу между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами, включаемыми в себестоимость.
Таким образом, если отчисления в резервы включаются в себестоимость, то они уменьшают прибыль от реализации банковских услуг. Следовательно, автоматически уменьшается и валовая прибыль. Корректировки самой валовой прибыли по отношению к резервам вообще не требуется. Поэтому какой бы порядок ни был установлен ЦБ и Минфином, его (при достаточной смелости) можно игнорировать.
Кстати говоря, впредь состав затрат, включаемых в себестоимость, будет регулироваться федеральным законом. Правительство утратило право вмешиваться в этот вопрос (как, впрочем, и ведомства, которым в 1992 году правительство делегировало право устанавливать особенности состава затрат по отраслям).
До принятия соответствующего закона предписано руководствоваться действующим порядком определения состава затрат. Иными словами, состав затрат заморожен в том виде, в каком он существует на сегодняшний день. Так что и в отношении банков правительство при всем желании не сможет изменить свое позапрошлогоднее решение.
Для предприятий, осуществляющих ведение общих дел участников договора о совместной деятельности (в лексике закона, явно тяготеющей к учетной, "ведущее учет результатов совместной деятельности"), установлена новая обязанность ежеквартально сообщать каждому участнику и своей инспекции о причитающейся каждому сумме прибыли. Кстати, благодаря этому по смыслу закона исключена ответственность участников совместной деятельности за непредставление налоговым органам данных о своей прибыли от такой деятельности, если головная компания не известит их об этом.
Льгота, предоставленная указом Президента #2270 банкам и страховщикам в виде снижения ставки налога в полтора раза при работе с сельхозпроизводителями и малыми предприятиями, заменена установлением особой ставки налога при тех же условиях — в размере 8%. Разумеется, речь идет только о федеральной ставке. Снижение региональной ставки налога плательщики получат только при соответствующем решении региональных властей.
Как уже говорилось, льгота по капвложениям ограничена вложениями производственного назначения и в жилищное строительство. При этом исключена дополнительная льгота по капвложениям на природоохранные мероприятия, которую можно было использовать в дополнение к основной.
Льгота в виде уменьшения облагаемой прибыли по совокупности на 3% распространена на отчисления природным заповедникам, национальным и дендрологическим паркам и ботаническим садам.
Льгота по отчислениям учреждениям культуры, кинематографии и архивной службы увеличена — совокупный предел уменьшения облагаемой прибыли повышен с 3% до 5%. Но теперь она предоставляется только при условии, что указанные учреждения являются государственными (что достаточно парадоксально). Таким же образом увеличена льгота для перечислений в адрес творческих союзов и других объединений творческих работников. В список адресатов средств по 5-процентной льготе включены государственные учреждения искусства.
Несколько изменились условия предоставления льготы в виде понижения совокупной ставки налога в два раза при создании рабочих мест для инвалидов. Во-первых, исключается предоставление льготы при использовании в основном труда пенсионеров: льгота используется только при условии, что инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников. Во-вторых, в среднесписочную численность при этом не включаются инвалиды, работающие по совместительству и договорам гражданско-правового характера (раньше было в точности наоборот).
Еще одна льгота ранее предоставлялась предприятиям, находящимся в собственности любых общественных организаций и объединений (кроме профсоюзов, политических партий и движений), творческих союзов и общественных благотворительных фондов. Их прибыль не облагалась в части, направленной на осуществление уставной деятельности собственников. Теперь эта льгота оставлена только для предприятий творческих союзов.
При зачете в уменьшение облагаемой прибыли убытков прошлых лет не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, полученные до 1996 года в результате превышения фонда оплаты труда над его нормируемой величиной, а также убытки от превышения лимитов, установленных законодательством по учету затрат.
Если с последними двумя составляющими все более или менее ясно (раз превышение лимитов не включается в себестоимость, то нелогично его льготировать при убытках, а в части сверхлимитной зарплаты это — последний крик социализма), то в части убытков от сокрытия или занижения не все так просто.
Видимо, имеется в виду ситуация, когда по итогам года отражен убыток и появляется право на льготу, а впоследствии выясняется, что имело место сокрытие или занижение и по итогам года реально имелась прибыль. Однако в учет исправления вносятся уже в новом году. Иными словами, убыток в отчетности за прошлый год все равно остается.
Очевидно, что это указание законодателя также связано с переоценкой роли бухучета при определении налоговых обязательств (вообще учет является техническим инструментом, а не правоустанавливающим действием). Вне зависимости от того, что отражено в отчетности за год, налог должен исчисляться исходя из реальных обстоятельств.
Предоставлены налогоплательщикам и некоторые другие льготы более частного характера.
Закон делегирует органам представительной власти регионов право освобождать от уплаты авансовых взносов общественные организации, религиозные объединения, жилищно-строительные, дачно-строительные и гаражные кооперативы, садоводческие товарищества.
В части налогов на доходы по ценным бумагам произошло следующее. Во-первых, теперь законом прямо предусмотрен отказ от обложения доходов по муниципальным ценным бумагам (ранее Федеральная комиссия по ценным бумагам без всяких на то прав и оснований причисляла их к государственным).
Во-вторых, исправлен явный недосмотр законодательства, поощрявшего вложения в иностранные ценные бумаги. Дело в том, что в облагаемую прибыль не входят доходы по всем ценным бумагам, а обложение налогом на доход ранее было предусмотрено только для доходов по бумагам, выпущенным в Российской Федерации. Теперь этот нонсенс устранен.
В-третьих, устранена дискриминация банков — впредь они, как и все, будут платить налоги с доходов по ценным бумагам и от долевого участия в других компаниях по ставке 15%.
Налоговым агентам, выплачивающим такие доходы, предписано в пятидневный срок со дня начисления доходов своим участникам, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов представлять в свою инспекцию расчеты по налогам на доходы. Внести налог в бюджет (закон ошибочно говорит об "уплате" налога) нужно в течение пяти дней после даты, установленной для представления расчета.
Изменена налоговая база при обложении доходов от игорного и видео- и аудиобизнеса. Если ранее к зачету принимались затраты только по статье "Материальные затраты", то теперь — все, кроме расходов на оплату труда.
Налог на доходы иностранных юридических лиц теперь должны удерживать не только юридические, но и физические лица. Это следует из нового текста закона. Перечисление налога в бюджет нужно осуществлять одновременно с выплатой дохода иностранцу.
Если доход выплачивается акциями, облигациями, товарами и т. д., то исчисление налога производится от их денежного эквивалента. Но это не значит, что налоговый агент должен вносить в бюджет свои деньги. Если доход выплачивается в натуре, он не имеет возможности удержать налог, а требовать от получающего доход лица внесения денег он не вправе — поскольку не является сборщиком налогов. В таком случае придется ограничиться представлением расчета и пояснительной записки. Или привезти в инспекцию грузовик, например, чайников.
14 декабря вступило в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 25 ноября 1995 года #1148 "О переоценке основных фондов", которым всем организациям предписано осуществить переоценку основных фондов по состоянию на 1 января 1996 года путем индексации их балансовой стоимости. Индексы изменения стоимости указаны Письмом Госкомстата России от 1 декабря 1995 года #17-1-17/2129.
Письмом Министерства финансов России от 19 октября 1995 года #115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год" отменен п. 4 Письма от 6 октября 1992 года "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения".
Отменено положение о том, что сверхлимитные расходы относятся на чистую прибыль — дело в том, что в бухучете они отражаются с прошлого года в полном объеме и только в налоговых расчетах делаются соответствующие поправки.
Письмом Госналогслужбы России от 9 декабря 1995 года #НП-4-01/78н "О некоторых вопросах, связанных с налогообложением доходов по облигациям внутреннего государственного валютного займа у коммерческих банков" установлено, что такие доходы имеют тот же налоговый режим, что и доходы по рублевым гособлигациям. Накопленный за время владения облигациями купонный доход налогом не облагается.
23 ноября вступил в силу Закон города Москвы от 18 октября 1995 года #22 "О внесении изменений и дополнений в статью 2 Закона города Москвы 'О ставках и льготах по налогу на прибыль'", о котором мы уже писали. Новые льготы применяются к налоговым обязательствам начиная с 1 января прошлого года.
Подоходный налог
Президент России отклонил принятый Госдумой 24 ноября и одобренный Советом Федерации Федеральный Закон "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации 'О налоге на добавленную стоимость'". Из-за этого, собственно, и возникла необходимость взимания НДС с индивидуальных предпринимателей (законом они исключались из числа плательщиков этого налога).
Письмо Госналогслужбы России от 29 декабря 1995 года #05-4-09/21 "О налоге на добавленную стоимость", направленное в адрес газеты "Экономика и жизнь", подтвердило, что в связи с отменой НДС с редакций с 1996 года суммы, поступившие редакциям за подписку на 1996 год в декабре прошлого года, налогом не облагаются.
От себя добавим, что НДС не облагаются все суммы, полученные за подписку на этот год, — независимо от времени их поступления.
Помимо упоминавшихся в связи с льготами по пожарной охране все поправки к Закону о подоходном налоге (проекты законов "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации 'О подоходном налоге с физических лиц'" и "О внесении изменений в статью 6 Закона Российской Федерации 'О подоходном налоге с физических лиц'") были отклонены парламентом. О самих проектах мы уже рассказывали. В результате мы избежали новых абсурдных ситуаций, но и шкала ставок по сравнению с прошлым годом нисколько не изменилась (что в условиях инфляции увеличивает налоговое бремя).
1 декабря вступил в силу Федеральный Закон от 22 ноября 1995 года #207-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования на 1996 год", опубликованный 26 декабря.
На этот год снижен тариф взносов в фонд занятости (с 2% до 1,5%), а налоговая база взносов в этот фонд и в фонд обязательного медицинского страхования расширена и теперь соответствует базе взносов в Пенсионный фонд.
24 января вступил в силу Федеральный Закон от 8 декабря 1995 года #221-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1995 год", которым установлено, что в прошлом году уплата взносов должна была осуществляться не позднее 15 числа каждого месяца, следующего за отчетным.
Те, кто так и платил, но подвергся санкциям за просрочку платежей (при более раннем "сроке получения средств на оплату труда" в банках), могут пени вернуть. Для тех, кто платил позже, никаких отрицательных последствий закон не влечет — закон не может ухудшать положение налогоплательщиков задним числом.
11 января вступил в силу Федеральный Закон от 8 декабря 1995 года #224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы". Законом установлены новые ставки отчислений.
7 декабря вступило в силу Постановление Правительства России от 4 декабря 1995 года #1185 "Об акцизе на напитки слабоалкогольные газированные", которым ставка акциза на слабоалкогольные газированные напитки с содержанием объемной доли этилового спирта до 9% установлена в размере 45%.
Постановление Правительства России от 28 октября 1995 года #1038 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 года #924", которым цены одной марки акцизного сбора на импортные табак и табачные изделия установлены в размере 0,01 ЭКЮ, на спирт пищевой и винно-водочные изделия — 0,1 ЭКЮ, на производимые на территории России табак и табачные изделия — 20 рублей, вступило в силу только 19 декабря 1995 года.
Цена одной специальной марки на подакцизные товары, производимые на территориях государств — участников СНГ и ввозимые на территорию России, установлена в размере 0,01 ЭКЮ на табак и табачные изделия и 0,1 ЭКЮ на спирт пищевой и винно-водочные изделия.
21 декабря вступили в силу Изменения и дополнения #1 от 9 ноября 1995 года инструкции Госналогслужбы России от 17 июля 1995 года #36 "О порядке исчисления и уплаты акцизов".
7 декабря Госналогслужбой России утверждены Изменения и дополнения #3 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 15 мая 1995 года #30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", которые вступят в силу со дня их официального опубликования.